Pilar Iñiguez Ortega. Doctora en Derecho. Profesor Ayudante del Departamento de Derecho Mercantil, Facultad de Derecho, Universidad de de Alicante.

I. ENCAJE SISTEMÁTICO DE LOS CRÉDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL DENTRO DEL PROCEDIMIENTO CONCURSAL

La entrada en vigor de la nueva Ley Concursal Ley 22/2003 de 9 de Julio (en adelante LC) y la normativa complementaria (v.gr: LO 8/2003 de 9 de Julio para la reforma concursal por al que se modifica la LO 6/1985 de 1 de julio del Poder Judicial), ha supuesto un cambio fundamental, en nuestro vetusto Derecho.

Anteriormente, todos los intentos de modernización de la materia, quedaban frustados, lo que dio lugar, a la multiplicación de las excepciones concursales, bien en forma de derechos de ejecución separada, bien en forma de privilegios crediticios. Esta circunstancia, asociada a los históricos defectos de la normativa en cuestión, había convertido al proceso concursal, en un complejo entramado de normas (1).

Si bien dicha reforma, la podríamos calificar como positiva, adolece de algunos defectos, que debieran haberse corregido, a lo largo del iter legislativo, en lugar de perpetuarse en el tiempo. Se ha desaprovechado la ocasión, para elaborar, un Texto más ajustado a las exigencias de la realidad actual y, desde luego, con una toma de postura más arriesgada y decidida en algunos planteamientos, concretamente, en materia de privilegios (2) y un poco más comedida, en materia de créditos subordinados, maximizando, la satisfacción de los acreedores concurrentes y tratando de fomentar acuerdos que supongan la continuación de la actividad económica; de esta manera, la determinación del orden en el cual van a cobrar los indicados, se convierte en un aspecto primordial, por lo que la clasificación y graduación de créditos, aparece como la "piedra de toque" (3) en cualquier sistema concursal.

El propósito del presente trabajo no pretende, siquiera, el comentario de un artículo completo, sino que, modestamente, una vez especificadas, las líneas generales del precepto, centrará su enfoque, en el ordinal cuarto del art. 91 de la LC, que califica de créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social, que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2 de este artículo...

La legislación concursal, centrada en el ámbito que antecede, sirve para ordenar los procesos de ejecución colectiva (si se entra en la fase de liquidación) y guiarnos a través de situaciones laberínticas. Lo deseable, es que el régimen concursal, no sea el producto de un precipitado de intereses heterogéneos, sino que se arregle a principios ordenadores claramente cognoscibles. Sucede, empero, que todo subsistema jurídico, implica una solución de compromiso, entre la simplicidad, la claridad y la seguridad jurídica, por un lado; y la complejidad, el matiz y la equidad por otro.

En la generalidad de los ordenamientos desarrollados, los criterios de reparto de la masa activa se estructuran en torno a tres parámetros: 1) preferencia, graduación y prelación (4) de sentido vertical o jerarquizado; 2) prioridad temporal, hipertrofiado en nuestros códigos y bastante menguad, lamentablemente, en la Ley Concursal; y 3) proporcionalidad de eficacia horizontal (concursu partes fiunt). Nada obsta, por tanto, a que nuevos parámetros, permitan introducir dimensiones ulteriores en el reparto, aunque ello supondría acrecentar la complejidad del modelo (5).

Partimos del supuesto, de que la preferencia, es el derecho accesorio que, en virtud de pacto o por determinación del Derecho objetivo, confiere a un acreedor, para que su crédito, se satisfaga, prioritariamente, al de otros acreedores concurrentes (6). Por efecto de esta preeminencia, el acreedor preferente, ve mejorada y reforzada la tutela ordinaria de su crédito. Los sujetos pasivos de la preferencia, que es un concepto esencialmente relativo, son el resto de los acreedores y no el deudor originario (7).

La eficacia del privilegio es lateral "no es un arma en la lucha contra el deudor, sino en el reparto del botín" (8) .Hay que reconocer, que el principio de preferencia, enseñorea los Textos concursales patrios y comparados. Así, en el art. 89 de la LC (9) -privilegiados, ordinarios o subordinados- se encierra, de forma clara, una prelación o graduación, teniendo en cuenta que el acreedor tiende, como interés primordial a satisfacer si crédito en la forma que tales créditos se pagan.

Sentadas las ideas anteriores, y para desbrozar la materia, se hace necesario una concretización de la misma, al objeto de ubicar, los créditos tributarios dentro del conjunto de los acreedores, atendiendo a la especial situación, dada su condición, de singular acreedora de la Hacienda Pública, en cuanto Administración Pública, enderezada constitucionalmente, al servicio del interés general, enlazando, con la especial relevancia de lo indicado, para subvenir las necesidades públicas básicas de nuestro Estado de Derecho, y, asimismo, demarcar sus limitaciones.

II. CONCRETIZACION DE LA MATERIA

-Posición privilegiada de la Hacienda Pública

Cuando se analiza la posición de la Hacienda Pública en los procedimientos concursales, se le reconoce su posición privilegiada, tanto en la vertiente formal como procedimental, y asimismo, en relación al carácter singular o preferente del crédito tributario con otros créditos, en punto a la graduación u orden de prelación, para su cobro (privilegio material o sustantivo).

Si históricamente, la debilidad de las finanzas estatales y la menor carga impositiva de los ciudadanos, podían justificar, en cierto modo, el mismo, en aras a la mejor consecución del interés público, hoy en día, se pone en duda, que el Estado esté necesitado, de una tutela semejante, por lo que por diferentes autores y en distintos países (10) , se propugna su desaparición hace tiempo.

A esta pérdida del fundamento justificador del privilegio, hay que añadir el hecho, de que estos créditos, merman totalmente el cobro del resto de los acreedores, al consumir la práctica totalidad del patrimonio del deudor. Asimismo, estos acreedores de Derecho Público, están en mejores condiciones que los acreedores ordinarios, para conocer la situación económica del deudor y adoptar, las medidas necesarias, antes de una crisis incipiente.

-Necesidad de delimitación de la preferencia procedimental de la Hacienda Pública

Se mantiene el derecho de ejecución separada -al margen del procedimiento concursal-del crédito tributario (art. 55.1 de la LC) (12), y se consolida, que la regla de la denominada vis atractiva de los procedimientos concursales, obre en el resto de los procedimientos de ejecución, lo que se manifiesta, lógicamente, en la atribución, de forma exclusiva, al Juez de lo Mercantil-no ya a los órganos de la administración tributaria, en aplicación de las normas tributarias de recaudación-de proceder, a la ejecución del crédito tributario (art. 86 ter apartado1º,3º LO 6/1995 de 1 de julio del Poder judicial-que ha sido introducido por la citada LO 8/2003 de 9 de Julio-art. 8.3 LC).

III. CREDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL: REGIMEN ESPECIFICO

Históricamente, el Derecho Concursal español, presenta un marcado cariz publicista, frente al sistema de la quiebra, en el que predominaban las soluciones autocompositivas. Además, el objetivo principal del concurso, es la determinación de prelación de acreedores.

La acepción primigenia del privilegio (privilegium), se refería, inicialmente, a disposiciones dictadas para una o varias personas, concretamente determinadas (privus). Probablemente, no suponía algo favorable sino perjudicial para el afectado.

Paulatinamente, la noción de privilegio, fue acercándose a la de beneficium, distinguiéndose, en esta materia, las normas que derogan reglas generales inspiradas en motivos de justicia y equidad (ius singulare) frente a las prerrogativas abusivas de individuos, cargos o clases que constituyeron los antiguos privilegios. Con claridad, las Partidas (p. III tít. XVIII, Ley II) explicaban que "privilegios tanto quiere decir como ley que es dada y trogada del Rey apartadamente a algún lugar o algún home para facerle bien e merced" y GARCIA GOYENA definía el privilegio, en el artículo 1923 del Código Civil de 1851 como "el hecho que concede la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia a otros acreedores" (13).

Sentada la referencia histórica anterior, el privilegio general, aparece siguiendo a DIAZ SOTO, como la manifestación más pura de la preferencia crediticia, despojada de cualquier otro poder o facultad, basada, como ha reseñado la doctrina del Alto Tribunal, en la indubitada autenticidad de los créditos que les confiere carácter ejecutivo (escritura) o ejecutorio (sentencia) (14).

De esta forma, los indicados, pueden basarse, en la naturaleza o causa del crédito, en el título formal en que consta o en la persona que es titular de los mismos, por tanto se fundamenta en la fehaciencia de los créditos y sus fechas, que pueden derivar de su constatación en escritura o resolución judicial.

De la somera lectura del artículo, parece desprenderse, que el privilegio general, aparece subordinado al especial, en el sentido, de que este es preferente a aquel. Pero la consecuencia no es tan simple: entre ambos no existe, realmente, una relación de subordinación o de preferencia de cobro sino de objeto sobre el que recaer, el especial sobre uno o varios bienes determinados y, el general, sobre el conjunto del patrimonio del deudor.

Ello no significa, una preferencia de cobro del acreedor titular de un crédito con privilegio especial, sino, que cobra antes de las resultas de la realización de determinados bienes concretos, mientras que los créditos con privilegio general, cobran de las resultas de la realización forzosa de los bienes no afectos a créditos con privilegio especial y del remanente de la realización de bienes y derechos afectos a privilegios especiales, es decir, preferencia para el cobro sobre el producto de la realización de la masa activa.

Así, el precepto objeto de análisis, determina, que el pago de los créditos con privilegio general, se realice después ("Deducidos…") de los créditos contra la masa que son prededucibles, pero no se especifica después de los créditos con privilegio especial, sino "con cargo a los bienes no afectos a privilegio especial o al remanente…".

De esta forma, son admisibles, los créditos singularmente privilegiados (salariales del art. 32 ET apdo. 1 y 3) (15) y los derivados de la cesión de derechos de autor, que regulaba el derogado art. 54 LPI (16).

IV.- CLASIFICACION DE LOS CREDITOS CON PRIVILEGIO GENERAL: ESPECIAL REFERENCIA DE LOS CREDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO

a) Antecedentes

La legislación concursal española, carecía de una normativización específica de la materia, encontrándose regulaciones dispersas de la misma, situación derivada de la dualidad de Códigos de Derecho privado, Civil y de Comercio, y de la concreción separada de la materia procesal respecto a la sustantiva, y la existencia de múltiples procedimientos concursales, pues junto a la quiebra y el concurso de acreedores para el tratamiento de situaciones concursales, aparecía, la suspensión de pagos y el procedimiento de quita y espera.

A modo ejemplificativo, no es ocioso recordar, el Anteproyecto elaborado por la sección de Justicia del Instituto de Estudios Políticos, concluso en 1959, que concretaba, por primera vez, el aspecto sustantivo y procesal de las instituciones concursales, conjuntamente, para comerciantes y no comerciantes.

Asimismo destacar, el Anteproyecto de Codificación, en virtud de lo dispuesto en la Orden Ministerial de 17 de Mayo de 1978, publicado por al Secretaría General Técnica del Ministerio de Justicia en fecha 27 de Junio de 1983, que se basaba en los principios de unidad legal, de disciplina y de sistema. El Anteproyecto de Ley de Bases de 1987 que delegaba en el Gobierno, la potestad de dictar normas con rango de Ley, sobre el concurso de acreedores, la propuesta de Anteproyecto elaborada en la Comisión General de Codificación, publicada por la Secretaría General Técnica de 15 de Febrero de 1996, en la que se estructuraban los principios de unidad legal y de disciplina, manteniendo la dualidad del concurso de acreedores y suspensión de pagos. Por último, el Anteproyecto de Ley Concursal, elaborado por la sección especial de Codificación, Orden del Ministerio de Justicia de 23 de Diciembre de 1996 y concluso en Mayo de 2000, que es el constituyente del Anteproyecto de Ley Concursal, al que se está haciendo referencia a lo largo de este artículo, plasmando el Texto publicado en el Boletín Oficial del Estado Ley 22/2003 de 9 de julio Concursal.

Todo ello, es oportuno, para partir de la base, de que los créditos concursales, son aquellos que conforman la masa pasiva del concurso por oposición a los créditos contra la masa.

Dicha integración, ha supuesto una de las principales novedades de la nueva regulación, evitándose, el mayor privilegio que se puede otorgar a un acreedor: el de ejecución separada de su crédito (DIEZ PICAZO, Los créditos privilegiados en el concurso de acreedores", en La reforma del derecho de quiebra. Jornadas sobre la reforma del Derecho Concursal español. Madrid 1982, pag. 296).

Se produce, por tanto, una doble integración universal, que tiende a impedir que ningún acreedor, pueda actuar, al margen del procedimiento concursal y que ningún bien se detraiga de la masa (ROJO,"Las opciones del Anteproyecto de la Ley Concursal" en estudios sobre el Anteproyecto de Ley Concursal Revista de la Facultad de Derecho de la UCM, nº 8 1985, pag. 107).

b) Concepto

La Ley Concursal (en adelante LC) regula la clasificación de los créditos en el Capítulo Segundo, dedicado a la masa pasiva, y en concreto, en la Sección Tercera del mismo, bajo la rúbrica "De la clasificación de los créditos" (art. 89-92 LC).

Dicha clasificación, constituye la base de la graduación de los créditos concursales en orden, esencialmente, a su pago.

Así, la regulación de la misma, presenta notas que la distinguen, de modo nítido, de la contenida en la legislación derogada, hasta el punto, de constituir una de las novedades más evidentes en la Norma concursal. Alguna de las especificidades en la materia son las siguientes:

a) Se presenta como una regulación agotadora y excluyente de la materia. El artículo 89.2 de la LC, es un enunciado jurídico cualificatorio que dispone una clasificación de créditos "a efectos del concurso", y prohíbe, de modo taxativo la admisión en el citado, de ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en la referida Norma. Se finaliza, de esta forma, con la dispersión normativa propia del sistema concursal anterior, con su proliferación de fuentes de privilegios y preferencias, no siempre claras ni coherentes entre si (17).

En general cuando se emplea la expresión "a los efectos de esta Ley" o similar, significa, que la propia norma, autolimita su eficacia clasificatoria y, verbi gracia, sus efectos, al ámbito que regula.

b) Existe una reducción drástica, como se ha indicado anteriormente de privilegios y preferencias. Como es sabido, en la vigencia teórica de la "par conditio creditorum" (de comunidad de pérdidas y ganancias), el régimen legal anterior a la reforma, había llegado a crear tal cantidad de supuestos de privilegio, que la esperanza de los acreedores ordinarios de participar en los frutos de liquidación de la masa era, en la mayor parte de los casos, una entelequia (18).

Dicho principio, en lugar de ser un privilegio, había quedado relegado a ser una finalidad residual: si queda algo, para los acreedores ordinarios; mientras que las excepciones, constituían la regla general, excepciones, que están en nuestras leyes vigentes y no ya en los Códigos a los que nos hemos referido con anterioridad (Código de Comercio, Código Civil), sino, que en cada legislación sectorial, los intereses afectados, procuraban situarse, también, en lugar de privilegio en esa escala.

Su posición, con la nueva redacción, ha mejorado sensiblemente, aun a pesar, como analizaremos, que la poda de dichos créditos, no ha sido, en ningún caso, el de los créditos de la Hacienda Pública y la Seguridad Social.

c) La creación de una categoría de los créditos subordinados, como se ha indicado, es totalmente novedosa en el Derecho Concursal, aunque bien conocida en la legislación comparada (19), estableciendo dos regímenes de graduación de créditos separados, el concursal contenido en la LC, y el extraconcursal (20), situación que se ha mantenido, desde la entrada en vigor de la Norma, así el citado Texto, en su Disposición Final Trigésimo Tercera, ordena al Gobierno remitir a las Cortes, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor, un Proyecto de Ley reguladora de la concurrencia y prelación de créditos en casos de ejecuciones singulares.

En palabras de la Exposición de Motivos, la LC "reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso, sin perjuicio de que puedan subsistir en ejecuciones singulares por virtud de tercerías de mejor derecho".La razón es que se "considera que el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del concurso, y que sus excepciones han de ser muy contadas y siempre justificadas" Por eso, "los privilegios se reducen en número e incluso se limitan en su cuantía algunos de los tradicionalmente reconocidos, como los tributarios sin privilegio especial y los de las cuotas de la Seguridad Social"

A modo de crítica, se puede efectuar, que toda la doctrina iusprivativista especifica, que mantener este privilegio resulta, a todas luces, desacertado. El Estado es el acreedor más diversificado, con mayores medios de tutela y con mayor

Por otro lado, existe el problema de publicidad de estos créditos y tampoco la actual normativa, establece, que mecanismos permiten conocer con rapidez y seguridad, que créditos públicos existen contra el acreedor (21).

Sin embargo, sorprende sobremanera, a la vista de la regulación en el Derecho Comparado (22), su mantenimiento en el actual Texto Normativo, aumentando su cuantía y su ámbito de aplicación a lo largo del proceso legislativo.

En la Propuesta de Anteproyecto del profesor ROJO de 1995, el límite se ponía en conexión con la masa pasiva, acotándose a un 20% de la misma (10% para los créditos fiscales y 10% para los parafiscales)(23) . El Anteproyecto fijó un límite del 50% de la masa pasiva (24), que si bien de forma inicial, podría considerarse como una limitación, rebajando el importe del privilegio, no lo efectuaba de manera sustancial, manteniéndose la ampliación del número de créditos a los que se reconocía dicho carácter, con la precisión de que sólo los créditos no garantizados por un privilegio especial serían los que gozaran del privilegio a examen. Ese 50% se contabiliza de forma independiente para los créditos tributarios y los de la Seguridad Social abarcando, asimismo, todos aquellos créditos que puedan ser clasificados de públicos.

De igual forma, si existen créditos tributarios de las diferentes Haciendas-estatal, autonómica, etc.-cada una de ellas, sólo tendrá privilegio por la mitad, si bien, ello sólo es relevante, para el acreedor privilegiado (Hacienda o Seguridad Social) ya que como se ha aludido anteriormente, el importe es exactamente igual para la masa pasiva. El restante crédito público no privilegiado (el otro 50%), es crédito considerado como ordinario (art. 89.3 LC) (25) o subordinado.

Efectuadas las puntualizaciones anteriores, los créditos incluidos en la lista de acreedores del concurso, se clasifican en privilegiados, ordinarios y subordinados.

Por otro lado, tiene la consideración de créditos ordinarios aquellos que nos encuentren calificados en la presente Norma, como privilegiados ni como subordinados (29)

El principal efecto de la clasificación antedicha, es que el acreedor tiende a satisfacer su crédito, en la forma en que tales créditos se pagan.

El artículo 154 de la LC dispone textualmente "que antes de procederse al pago de los créditos concursales, la administración deducirá de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra esta""…las deducciones para atender al pago de los créditos contra la masa se harán con cargo a los bienes y derechos no afectos al pago de créditos con privilegio especial…" (30)

De esta forma, los créditos con privilegio especial, se pagarán con cargo a los bienes y derechos afectos, y los créditos con privilegio general se satisfarán con cargo a la masa activa, teniendo en consideración dos limitaciones: que han de haberse deducido de dicha masa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra la masa, y no pueden hacerse con cargo a los bienes que estén afectos a un privilegio especial (art. 156 LC) (31), no olvidándose, que si se hubiere promovido la venta de estos bienes , bien en ejecución colectiva o bien en ejecución separada, y existiese sobrante, la preferencia general que concede la Ley a este tipo de acreedores; además no quedarán vinculados por el posible convenio, salvo que se haya votado de forma expresa, a su favor (art. 123.2 LC) (32).

Satisfechos los anteriores créditos, se efectuará el pago a prorrata de los ordinarios (a los que se equiparan los que gocen de un privilegio especial en la parte en que no hubieran sido satisfechos con cargo a los bienes afectos).No obstante, el Juez del concurso, a solicitud de la administración, podrá motivadamente, autorizar, en casos excepcionales, la realización de pagos de créditos ordinarios con antelación, cuando estime suficientemente cubierto el pago de los créditos contra la masa y de los privilegiados (art. 157.1 y 2 LC) (33).

Asimismo, se deberán de satisfacer los créditos subordinados, una vez que hayan quedado totalmente abonados los ordinarios, por el orden establecido en el artículo 92 de la Ley (34), y, en su caso, a prorrata dentro de cada número (art. 158 LC) (35)

Destacar, que para el supuesto de existencia de conflicto entre el privilegio especial y el general, prevalecerá este último, en aplicación de lo prevenido en el artículo 156.1 de la LC (36); si existen derechos reales de garantía o privilegios especiales sobre un mismo bien, necesariamente, el criterio a aplicar es el de la prioridad temporal (art. 155.3.2 LC) (37).

Así, la forma a la que alude el precepto, puede efectuarse mediante acta notarial en que conste la declaración de voluntad, que se aporte al procedimiento concursal, a través de la comparecencia del acreedor ante el órgano judicial o mediante escrito dirigido al Juez del concurso, que no precisará de la representación de Procurador ni de la firma de Letrado, de conformidad con la excepción contenida en el artículo 184 apartado. 3, in fine, y 23 apartado 2, núm. 2º de la Ley de Enjuiciamiento Civil. 1/2000 de 7 de Enero (39).

d) Supuestos

El artículo 91 de la LC enumera los supuestos de créditos con privilegio general, estableciendo de forma imperativa, a que créditos, reconoce el indicado Texto, la cualidad de créditos con privilegio general.

Dichos créditos no gozan de una afección especial de bienes concretos para el pago, a diferencia de lo acontecido a los créditos con privilegio especial.

Tiene su origen, en una decisión del legislador que ha considerado dignos de un derecho de cobro preferente, a los titulares de los créditos a los que acompañan. Estos privilegios, recaen sobre el conjunto del patrimonio del deudor, no afectando a la satisfacción de los créditos asistidos de privilegio especial, es decir, sobre los demás bienes y derechos que integran la masa activa.

Se pudiera plantear la cuestión, si dicha lista constituye un numerus clausus o un numerus apertus, problemática resuelta en el artículo 89.2 del indicado Cuerpo Legal al referirse a los créditos privilegiados, tanto los que gozan de privilegio general como los que ostentan privilegio especial, que "no se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocida por esta Ley".

La segunda cuestión que suscita la lectura del precepto, es si todos los créditos con preferencia general, particularmente los tributarios, disfrutan del mismo nivel. La respuesta, sin perjuicio de más notables opiniones, ha de ser negativa, porque no sólo resulta indicativo que el artículo 91 de la LC al enumerar los créditos concursales utilice los ordinales 1º y 2º sino también por la precisión efectuada por el artículo 156 del Texto Legal (40).

Para el caso, en que no existieran fondos suficientes para efectuar el pago por entero, y a diferencia de lo que acontece con los créditos con privilegio especial, se aplica, así será objeto de estudio en el presente artículo, la regla de la prorrata.

Destacar, a modo de precisión, que el acreedor con privilegio general no garantizado puede ser administrador, a diferencia del privilegiado especial (art.27.1.3º LC) (41).

e) El ordinal cuarto del art. 91 de la LC

El artículo 91.4 preceptúa textualmente:"Son créditos con privilegio general (…) 4ª Los créditos tributarios y demás de Derecho público así como los créditos de la Seguridad social que gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del art. 90, ni del privilegio general del número 2º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la seguridad social, respectivamente hasta el 50% de su importe".

Como ha quedado expuesto a lo largo de este trabajo, el trámite parlamentario del citado precepto, no fue pacífico, pues mientras, que en la regulación del Anteproyecto, no se hacía referencia alguna, al derecho de separación de las cantidades retenidas de las que resultaban acreedoras la Hacienda Pública y la Seguridad Social, en el Proyecto (42) que se aprueba por Consejo de Ministros con fecha 5 de Junio de 2002 y que sirvió de base para iniciar la andadura parlamentaria, se introdujo un número 2 en el actual art. 80 de la LC, que reproduce, nuevamente, el privilegio de la Hacienda Pública y de la Seguridad Social consistente en la consideración como depósito de las cantidades retenidas por el concursado respecto del que se consagra, asimismo, el derecho de separación, reiterado a su vez en el art. 79 del citado Texto Legal (43).

De esta forma, el Anteproyecto, mantenía la línea seguida por el art. 96.5 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990 de 20 de Diciembre.

No se tuvo en cuenta el hecho de que el art. 58 LGT, en la nueva redacción operada por Ley 25/1995 de 20 de Julio, incluyera, como deuda tributaria, las cantidades retenidas en concepto de IRPF e IS y no como depósito, con lo que supondría considerarse derogado el art. 96.5 del Reglamento General de Recaudación (Vid. GUILARTE GUTIERREZ, Reflexiones sobre el depósito virtual del art. 96.5 del Reglamento General de Recaudación a la luz de la STS de 5 de Julio de 2000 ante el inquietante silencio sobre tal norma en el Anteproyecto de Ley Concursal, en Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 511 de 6 de Diciembre pag 1 y ss.).

Dicho precepto, fue objeto de dos enmiendas presentadas en el Congreso por diversos Grupos parlamentarios (44), que abogaron por la supresión del apartado 2 art. 79 al que se ha efectuado referencia.

Como bien se observa de la lectura del artículo, se establece un auténtico caleidoscopio crediticio, que hace especialmente compleja, delimitar situaciones concretas. Distinguiremos, siguiendo el esquema normativo antes expuesto y ciñéndonos, exclusivamente a los créditos objeto de presente estudio:

a) Créditos tributarios con privilegio especial.

Bajo la rúbrica de "Créditos con privilegio especial," en el artículo 90 de la LC se agrupan una serie de créditos de naturaleza heterogénea, que tienen en común constituir formas tradicionales de garantías reales sobre cosa ajena y otros, que sin participar exactamente de esa clasificación, resultan equivalentes en virtud de los efectos que producen: los créditos a favor de los arrendadores sobre los bienes dados en arrendamiento financiero o de los vendedores o financiadores sobre los bienes vendidos con reserva de dominio o prohibición de dispones con condición resolutoria expresa (45), y los créditos refraccionarios que surten los mismos efectos que la hipoteca cuando figuran inscritos (46).

De esta forma, el crédito recae sobre el bien afecto, bien hipotecado o pignorado, y no ve suspendido el devengo de intereses, conforme a lo preceptuado en el artículo 59.1 del referido Cuerpo Legal, que excepciona los correspondientes a los créditos con garantía real que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía.

b) Créditos tributarios con privilegio general.

El artículo 91 de la LC relaciona todos los créditos con privilegio general, es decir, aquellos que afectan a la totalidad del patrimonio del deudor (47).

La LC reconoce carácter privilegiado a una serie de créditos que podrían englobarse bajo la rúbrica general de "créditos de Derecho público".Este último, es aquel crédito dinerario sujeto al régimen de Derecho público que tiene derecho a percibir del Estado y demás entes públicos y cuyo objetivo es financiar el gasto público (48).

El crédito tributario, se define como aquel que ostenta un ente público contra el contribuyente obligado, a consecuencia de la aplicación de la Ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito.

La situación de los mismos con la vigente LC, como se ha indicado en el presente artículo, ha supuesto un importante giro, al reducirse, de forma sustancial, la condición privilegiada de los créditos de la Hacienda Pública y de la Seguridad Social, si bien resulta conservadora respecto al Anteproyecto de 1995, que fijó, en un 20% de la masa pasiva, el privilegio de los créditos públicos (10% para los créditos fiscales y 10% para los créditos para fiscales) (49).

Convendrá preguntarse, llegados a este punto, si para la precisión de tal porcentaje ha de detraerse la parte que ya goza el privilegio especial del artículo 91.2 LC (50), que se englobaría, íntegramente en el referido 50% disminuyendo, de forma notoria, la porción del privilegio, para los restantes créditos tributarios o de la Seguridad Social.

La respuesta, en mi modesta opinión, debe ser afirmativa (51), entendiéndose, que la limitación, se refiere a los créditos de la Hacienda Pública sin distinción entre apartados, pero del tenor literal de la Ley, no pude sostenerse dicha posición, de otra forma, se habría incluido la limitación en el número 2 del artículo, siendo inicialmente, la idea que con escasa precisión, reflejó en la enmienda presentada en el Senado, por el Grupo Popular, incorporada al Texto Normativo.

Cuestión diferente, es la peculiar articulación temporal realizada por nuestro legislador en relación a la entrada en vigor de la LC (1 de septiembre de 2004), pues, de forma paradójica, aquella modifica, algunos preceptos de la antigua Ley General Tributaria (ref: Disposición Final 11º LC), y, que actualmente, se articula por la Ley 57/2003 de 17 de Diciembre),asimismo, la remisión que efectúa la el indicado Texto legal a la LC ( v.gr: art.. 77.2, 164 LGT 2003) hay que interpretarla, conjuntamente, con lo establecido en la Disposición Adicional Octava de aquella

Ello determina, que a pesar de las citadas referencias a la Ley Concursal contenidas en la nueva Ley General Tributaria, una vez que entren en vigor, será de aplicación la normativa vigente relativa a los procedimientos concursales (así como a los procedimientos concursales iniciados con anterioridad al 1 de septiembre de 2004 en los términos previstos en la Disposición. Transitoria. 1º del citado Texto Legal).

En efecto, no se establece, del tenor literal de la norma, limitación cuantitativa en el privilegio. Por ello todas las cantidades no satisfechas por retenciones tributarias, tienen la consideración de crédito con privilegio especial y en el orden de pago, se abonarán en segundo lugar, una vez sean satisfechos los créditos de los trabajadores con la limitación del salario mínimo interprofesional y por el número de días pendientes de pago, así como indemnizaciones, extinción y accidentes de trabajo calculadas sobre la base del salario mínimo interprofesional. No acontece, de igual manera, con los conceptos sancionatorios e intereses, que reciben un tratamiento de créditos subordinados.

c) Créditos tributarios subordinados

Pocos y poco significativos han sido los cambios que la LC ha efectuado en relación con esta nueva categoría de créditos que se introdujeron por primera vez en la Propuesta de 1995 y que se han mantenido, en términos muy semejantes, en los diferentes Textos prelegislativos.

La doctrina mayoritaria, ha calificado la subordinación como "antiprivilegio" (en la acepción moderna del privilegio) (52). Se intenta relegar, en un último peldaño, a determinados acreedores (53).

No es intención de este trabajo comentar todos u cada uno de los créditos especificados en el mismo, pero si determinar, al objeto de clarificación, que son créditos que no han sido comunicados oportunamente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 92 de la LC y que en el supuesto de los créditos tributarios, tendrá carácter excepcional por las salvedades que, al efecto, son incluidas en el precepto (aquellos que por pacto contractual tengan el carácter subordinado, de los intereses, multas y sanciones pecuniarias, de los de personas especialmente relacionadas con el deudor y, finalmente de los de quien haya sido declarado parte de mala fe, como consecuencia de la rescisión concursal).

El cobro entre cada clase, será a prorrata, salvo que por determinación contractual se altere el orden interno, pues la regla de sanción es susceptible del complemento de la voluntad privada. No obstante, y a tenor de lo reseñado en el ordinal segundo del artículo 92 de la LC, nos encontramos, ante un supuesto en el cual la regla legal no recibe matiz privado alguno, por lo que el cobro en este escalón, como ya hemos indicado en el presente trabajo, sería a prorrata.

Especial dificultad plantea, la calificación de los recargos de apremio y por ingreso fuera de plazo, que carecen de una mención concreta en la norma. Los recargos el mencionado ingreso, parecen tener cabida dentro de los créditos subordinados, ya que se habla de intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios y por ello este recargo podía tener una inclusión por analogía en la mencionada categoría.

Recordar, que la naturaleza del recargo de apremio o del periodo ejecutivo ha sido muy discutida por la doctrina, siendo la opinión mayoritaria en esta materia (SANCHEZ CALERO), la que propugna, que se atribuya a dicho recargo, la naturaleza de compensación, por los costes administrativos del procedimiento de apremio.

De esta forma, se observan las dos alternativas de calificación: su inclusión entre los créditos subordinados por su naturaleza de compensación por mora y su tratamiento como créditos ordinarios. En todo caso, es una materia en la que la prudencia aconseja prestar la máxima atención, a los criterios de los Tribunales.

VI.- ARTICULACION DE LA EJECUCION SEPARADA DEL CRÉDITO TRIBUTARIO EN LA LEY 22/2003 DE 9 DE JULIO

Ya hemos relatado a lo largo de la exposición del artículo, la no siempre aceptada, condición privilegiada de la Hacienda Pública, donde se le reconoce, la posibilidad de ejecución separada del crédito tributario (art. 55.1 de la LC) (54).

En efecto, del tenor literal del artículo indicado, una vez declarado el concurso, no podrán iniciase ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor, no obstante el artículo prevé la posibilidad de continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio-y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado-con anterioridad ala fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuación de la actividad profesional o empresarial del deudor.(art. 55.2 LC).

En este contexto, se establece la competencia exclusiva del Juez de lo Mercantil, en orden a la ejecución, frente a los derechos y bienes del concursado, con independencia de que autoridades lo hubiera ordenado (55).

En efecto, se deduce, que si existe concurrencia entre el procedimiento de apremio tributario y un concurso, con la redacción actual de la LC se elimina el carácter exclusivamente administrativo de aquel (art. 129.3 de la LGT) (56), y se atribuye, la ejecución separada de la del crédito tributario, al Juez del concurso, lo que en definitiva, supone una pérdida, por parte de la administración tributaria, de la autotuela ejecutiva.

Ahora bien, necesariamente, habrá de concretarse, cual debe ser el acto-momento-determinante a efectos de evaluar la preferencia del procedimiento administrativo de recaudación sobre los procedimientos concursales: Si la providencia de embargo (art. 129.3 b de la LGT en relación con le art. 95.1ª) del RD 1684/1990 de 20 de Diciembre por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación o la diligencia de embargo, como acto de efectiva afección de bienes y derechos.

De la lectura del artículo 55.1 párrafo 1 (57)parece desprenderse, que la LC descarta la acumulación de las ejecuciones al concurso, optando por impedir que se inicien nuevas ejecuciones contra el patrimonio del deudor, desde la declaración del concurso.

Como excepción, el propio artículo 55.1 párrafo 2ª (58) permite continuar separadamente, los procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado providencia de apremio, siempre que se articulen, necesariamente, dos condiciones: que la providencia de apremio sea anterior a la fecha de declaración del concurso y que los bienes objeto de embargo o ejecución no resulten necesarios para la continuación de la actividad empresarial o profesional del deudor (59).

En definitiva, la LC limita el derecho de ejecución separada a acreedores que hayan iniciado la ejecución y logrado una resolución administrativa-una providencia de apremio- o judicial-embargo de bienes del concursado-asimismo, la indicada Norma, amplía la posibilidad de continuar la ejecución singular al margen del concurso, a cualquier acreedor que tenga abierto el procedimiento administrativo o laboral de ejecución, cualquiera que sea la naturaleza del crédito.

Lo que se ha logrado con la nueva regulación, es adelantar el criterio temporal a efectos de determinar la preferencia de la ejecución del crédito tributario en cuanto a la sustanciación separada, pues la providencia de apremio es anterior a la traba de cualquier bien o derecho susceptible de embargo, pues, no supone una afección o traba de un concreto bien o derecho del deudor para el pago del crédito tributario sino que se limita a advertir dicha posibilidad para el supuesto de que no se efectúe el pago de la deuda tributaria apremiada en el plazo establecido (art. 167.4 LGT 2003).

La segunda condición establecida en la Norma Concursal, y ante el silencio de esta, deberá decidirse, caso por caso, por el Juez del concurso, mediante el cauce del incidente concursal (art. 192 y ss LC) (60).

En lo que ahora interesa, la LC no ofrece una respuesta clarificadora, en la práctica; la Administración Tributaria, concurriría conjuntamente con el resto de acreedores en el orden que el correspondiera y sin ninguna preferencia.

Por ello, la LC y con relación al recargo de periodo ejecutivo (art. 28.5 y 29 de la LGT 2003) formará, desde mi humilde criterio, parte del crédito tributario, si bien, no siguen el mismo criterio a efectos de su clasificación y graduación que la cuota principal, por lo que la clasificación de los créditos concursales (art. 89 a 93 LC) derivaría en una subclasificación en relación a los diferentes conceptos que conforman la deuda tributaria (art. 58 apd. 1 y 2 LGT).

Se encuadrarían dentro de la misma, la cuota o principal que tiene la consideración de crédito con privilegio general, hasta el 50% de su importe (art. 91.4 LC), privilegio que puede ser aumentado hasta el 75% del importe en los casos en que la Administración Tributaria sea la que hubiera instado la declaración del concurso (art. 91.6 LC) (61). El resto, tendría la consideración de crédito ordinario.

Asimismo, los intereses, si se clasifican a efectos del concurso como créditos subordinados (art. 92.3 LC), lo que significa que primero se pagarán los créditos los créditos con privilegio general con cargo a los bienes afectos (art. 90 y 155 LC),posteriormente los créditos con privilegio general (art 91 y 156 LC), todo ello, sin perjuicio, de que antes del pago de los mismos, se abonen las deudas de la masa, para lo cual se atenderá a su vencimiento (art. 84 y 154 de la LC), y una vez satisfechos íntegramente estos últimos, se pagarán los créditos subordinados, a prorrata (art. 92 y 158 de la LC).

Llegados a este punto, habrá que plantearse que solución adopta la LC en el supuesto de coincidencia temporal entre la providencia de embargo y el auto de declaración de concurso (62).

Habría que seguir el mismo criterio expuesto con relación a las providencias dictadas posteriormente a la declaración del concurso (63). En este caso, constituye u

En razón de ello, será al Juez del concurso, como ya se ha adelantado en el presente trabajo, a quien le corresponda la ejecución separada del crédito tributario, planteándose diversos problemas a la Administración Tributaria, a efectos de considerar "terceros de mejor derecho".

Aunque la legislación concursal no ofrece una solución clara, parece darnos a entender que se estaría, ante una ejecución singular, debiendo atenderse, a estos efectos, a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho (art. 164.1 a) de la LGT), excepto, en el supuesto de que se trate de acreedores de dominio, prenda o hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito, en el Registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo, el derecho de la Hacienda Pública (art. 77.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria) (64)

Ahora bien, habrá que matizar, que aunque la regulación concursal ha previsto que quien lleve a cabo la ejecución separada del crédito tributario, sea el Juez del concurso, no por ello, debemos entender, que estamos en sede de procedimiento concursal, en el sentido, de que otros acreedores concursales, puedan oponerse a aquella ejecución separada, con base en la graduación preferente dimanante de la legislación concursal de sus créditos respecto al crédito tributario; ello no es óbice, para que la Administración Tributaria, como acreedora concursal, deba comunicar su crédito a la administración concursal en el plazo de un mes, a contar desde la última de las publicaciones de la declaración de concurso, que de acuerdo con la LC, tenga carácter obligatorio (art. 85.1 LC) (65).

CONCLUSION

La LC establece un límite al privilegio de los créditos públicos y en particular como se ha intentado analizar a lo largo del trabajo, al crédito tributario.

Este límite no se predica para los créditos tributarios con privilegio especial y los derivados de retenciones debidas; únicamente se establece para el resto de los créditos tributarios y debe ser acomodado al conjunto de los mismos. Sólo en aquellos supuestos en los que los créditos tributarios con privilegio especial y

Destacar sobremanera, la separación entre deuda tributaria, intereses, recargos, multas y sanciones que tienen la consideración de crédito subordinado y que no pueden computar a efectos de determinar el privilegio
general variable especificado en el apartado 4 del art. 91 de la LC.

La mejor eficacia para solventar la problemática planteada por los créditos tributarios, implica que, necesariamente, las Administraciones tributarias deberán ejercitar, de forma responsable, la legitimación concedida por el indicado Cuerpo Legal, para plantear el concurso necesario.

Así, habrá que esperar, finalmente, a las respuestas que a tales planteamientos efectuarán los órganos jurisdiccionales, siempre en aras, a una adecuada defensa de la legalidad y de los intereses generales.

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